1. Ústavní soud se nejdříve zabýval otázkou, zda jsou splněny formální předpoklady platnosti napadeného ustanovení zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. V tomto směru bylo ze stenoprotokolů (elektronická knihovna ČNR, 1990 - 1992, 35. schůze) zjištěno, že na schůzi České národní rady dne 5. května 1992 byl zákon České národní rady č. 337/1992 Sb. schválen většinou 108 hlasů pro, 0 proti a 2 se zdrželi hlasování. Tento zákon byl tedy schválen ústavně předepsaným způsobem, poté byl podepsán příslušnými ústavními činiteli a byl řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů v částce 70 z roku 1992. Z těsnopisecké zprávy o schůzi Poslanecké sněmovny č. 25, 1. díl, dále vyplývá, že dne 8. prosince 1994 Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky přijala poměrem hlasů 108 pro, 38 proti (16 se zdrželo hlasování) vládní návrh zákona, kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Jde o zákon č. 255/1994 Sb., který - mimo jiné - obsahuje napadené ustanovení § 32 odst. 7. Zákon č. 255/1994 Sb. byl tedy schválen ústavně předepsaným způsobem, poté byl podepsán příslušnými ústavními činiteli a byl řádně vyhlášen ve Sbírce zákonů v částce 74 z roku 1994.
Ústavní soud proto konstatuje, že zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a zákon č. 255/1994 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, byly přijaty a vydány v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem (§ 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb.).
Ústavní soud proto konstatuje, že zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a zákon č. 255/1994 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, byly přijaty a vydány v mezích Ústavou stanovené kompetence a ústavně předepsaným způsobem (§ 68 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb.).
2. Ve věci samé Ústavní soud uvádí:
a) Stěžovatelka se podaným návrhem domáhá zrušení ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, podle něhož „chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal.". Toto ustanovení navazuje na ustanovení § 32 odst. 2 cit. zákona, podle něhož základními náležitostmi rozhodnutí jsou:
„a) označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,
b) číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí,
c) přesné označení příjemce rozhodnutí,
d) výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena,
e) lhůta plnění,
f) poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku,
g) vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem.“.
Dále napadené ustanovení navazuje na ustanovení § 32 odst. 4, 5 a 6, jež se týkají nedostatků v poučení o opravných prostředcích [základní náležitosti rozhodnutí podle § 32 odst. 2 písm. f) cit. zákona] a jeho právních následků.
Z porovnání těchto ustanovení tedy vyplývá, že „ostatními“ základními náležitostmi podle § 32 odst. 7 cit. zákona, jejichž absence v rozhodnutí zakládá jeho neplatnost, jsou všechny základní náležitosti rozhodnutí podle ustanovení § 32 odst. 2 cit. zákona s výjimkou poučení o opravných prostředcích.
„a) označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal,
b) číslo jednací, případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí,
c) přesné označení příjemce rozhodnutí,
d) výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částku a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena,
e) lhůta plnění,
f) poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku,
g) vlastnoruční podpis pověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem.“.
Dále napadené ustanovení navazuje na ustanovení § 32 odst. 4, 5 a 6, jež se týkají nedostatků v poučení o opravných prostředcích [základní náležitosti rozhodnutí podle § 32 odst. 2 písm. f) cit. zákona] a jeho právních následků.
Z porovnání těchto ustanovení tedy vyplývá, že „ostatními“ základními náležitostmi podle § 32 odst. 7 cit. zákona, jejichž absence v rozhodnutí zakládá jeho neplatnost, jsou všechny základní náležitosti rozhodnutí podle ustanovení § 32 odst. 2 cit. zákona s výjimkou poučení o opravných prostředcích.
b) Stěžovatelka namítá, že napadené ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny, podle něhož „všichni účastníci jsou si v řízení rovni“.
Jak však ve svém vyjádření k podanému návrhu Ministerstvo financí správně uvádí, zásada rovnosti všech daňových subjektů v daňovém řízení je výslovně zakotvena v ustanovení § 2 odst. 8 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., podle něhož „všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti“. Tato zásada není napadeným ustanovením dotčena. Jeho smyslem je umožnit vydání osvědčení o neplatnosti takových rozhodnutí, která postrádají některou ze zákonem stanovených podstatných (základních) náležitostí, takže je nelze za rozhodnutí vůbec považovat. Na takové rozhodnutí se proto právem hledí, jako by bylo neplatné od samého počátku, a osvědčení o jeho neplatnosti tedy nemá konstitutivní, nýbrž toliko deklaratorní účinky. Osvědčením neplatnosti rozhodnutí se proto neodstraňují jeho nedostatky, nýbrž se pouze prohlašuje (deklaruje) jeho neplatnost a vytváří se tím podmínky pro vydání rozhodnutí nového. Ministerstvo financí správně namítá, že proti tomuto novému rozhodnutí zajišťuje zákon daňovému subjektu plnou procesní ochranu včetně soudního přezkumu v rámci správního soudnictví. Z těchto důvodů se proto Ústavní soud neztotožňuje s námitkami stěžovatelky odvolávajícími se na ustanovení § 46 odst. 5, § 40 odst. 1 a § 48 odst. 12 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., že rozhodnutí o ověření neplatnosti nemá toliko deklaratorní charakter.
Navrhovatelka se dopouští omylu, pokud se domnívá, že správce daně může (1.) uplatňovat různé důvody neplatnosti rozhodnutí nebo „pod záminkou údajné chybějící náležitosti rozhodnutí“ je činit neplatným. Důvody, pro které je možno vyslovit neplatnost rozhodnutí, totiž nelze stanovit svévolně, nýbrž pouze v případech taxativně vymezených v ustanovení § 32 odst. 2 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., jež jsou jako základní náležitosti rozhodnutí uvedeny na jiném místě tohoto nálezu. Pouze za této situace může správce daně vydat osvědčení o neplatnosti rozhodnutí, takže zákon svévoli z jeho strany neumožňuje. Pokud se pak stěžovatelka v této souvislosti dovolává toho, že napadené ustanovení dává možnost vyslovit neplatnost rozhodnutí, aniž by bylo třeba postupovat podle ustanovení zákona o přezkoumání daňových rozhodnutí nebo o obnově řízení, lze toliko souhlasit s vyjádřením Ministerstva financí, které je podle názoru Ústavního soudu přesvědčivé a ústavně konformní.
Stěžovatelka dále namítá, že (2.) správce daně může své rozhodnutí prohlásit za neplatné „v časově libovolném horizontu bez jakéhokoliv omezení lhůtou“. Rovněž v tomto směru se mýlí. I když z vlastního ustanovení § 32 odst. 7 cit. zákona omezení lhůtou nevyplývá, je tento předpis nutno vykládat v kontextu ustanovení dalších. Podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb. „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“. Podle ustanovení § 70 odst. 1 cit. zákona se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným. V posuzované věci se jedná o otázku doměření daně, na niž se vztahuje prekluzivní lhůta tří let. Z toho vyplývá, že osvědčení o neplatnosti rozhodnutí podle napadeného ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, nemůže být vydáno v „časově libovolném horizontu“, nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt. Jinak řečeno, pokud by v posuzované věci správce daně chtěl vydat osvědčení o neplatnosti předmětného rozhodnutí až po uplynutí zákonné tříleté lhůty a učinil-li by tak, nemohl by již poté vydat rozhodnutí nové, jímž by stěžovatelce daň doměřil. Po uplynutí tříleté lhůty by tedy nemohla být narušena právní jistota stěžovatelky rozhodnutím v její neprospěch a případné plnění vyplývající z rozhodnutí prohlášeného za neplatné by stěžovatelka obdržela nazpět. I tato námitka stěžovatelky je proto nedůvodná.
K námitce stěžovatelky (3.) ohledně přezkoumatelnosti těchto rozhodnutí soudem Ústavní soud vyslovuje (ve shodě s Ministerstvem financí) názor, že rozhodnutí v daňovém řízení, v němž chybí některá ze zákonem výslovně stanovených základních náležitostí, nelze vůbec považovat za rozhodnutí, nýbrž za paakt. Osvědčení o neplatnosti takového rozhodnutí má proto pouze deklaratorní a nikoliv konstitutivní povahu, neboť zákonem vymezené případy vad rozhodnutí nejde zhojit ani napravit běžnými opravnými prostředky.
Pokud stěžovatelka tvrdí, že (4.) napadené ustanovení cit. zákona umožňuje postupné uplatňování důvodů neplatnosti rozhodnutí, Ústavní soud konstatuje, že jde o subjektivní názor stěžovatelky, který se neopírá o konkrétní případy z praxe; ostatně nic takového se nestalo ani v posuzované věci. Tímto způsobem argumentace, tj. zpochybňováním možné budoucí aplikace zákona, by bylo zřejmě možné napadnout celou řadu ustanovení našeho právního řádu, což však neznamená, že by tato ustanovení byla zároveň protiústavními.
K námitce stěžovatelky, že (5.) při odstraňování údajných nedostatků předchozího rozhodnutí lze vydat nové rozhodnutí zcela protichůdného obsahu, se Ústavní soud plně ztotožňuje s argumentací Ministerstva financí, že ověřování neplatnosti rozhodnutí nelze považovat za odstraňování věcných nedostatků tohoto neplatného rozhodnutí, neboť k tomu slouží řádné a mimořádné opravné prostředky. Takový postup však nelze uplatnit u paaktů; při osvědčení neplatnosti rozhodnutí se na ně hledí jako na neexistující od samého počátku a v téže věci je nutno vydat rozhodnutí nové, proti němuž může adresát podat opravné prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena.
Ústavní soud konečně konstatuje, že většina navrhovatelčiných námitek ve své podstatě směřuje toliko proti aplikaci napadeného ustanovení v posuzované věci, nikoliv proti němu samotnému. V této souvislosti Ústavní soud odkazuje na svoji ustálenou judikaturu, podle níž „v situaci, kdy určité ustanovení právního předpisu umožňuje dvě různé interpretace, přičemž jedna je v souladu s ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy a druhá je s nimi v rozporu, není dán důvod zrušení tohoto ustanovení. Při jeho aplikaci je úkolem všech státních orgánů interpretovat dané ustanovení ústavně konformním způsobem“ (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96, Ústavní soud ČR: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 6, C. H. Beck, Praha, 1997, str. 203). V této souvislosti Poslanecká sněmovna a Ministerstvo financí správně shodně uvádějí, že teoreticky lze každé ustanovení právního předpisu aplikovat nesprávně, tj. v rozporu s ústavními předpisy, leč tato skutečnost sama o sobě důvodem k jeho zrušení být nemůže.
Vzhledem k těmto důvodům dospěl Ústavní soud k závěru, že napadené ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, s ustanovením čl. 37 odst. 3 Listiny v rozporu není.
Proto Ústavní soud návrh na zrušení ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, zamítl (§ 82 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb.).
Jak však ve svém vyjádření k podanému návrhu Ministerstvo financí správně uvádí, zásada rovnosti všech daňových subjektů v daňovém řízení je výslovně zakotvena v ustanovení § 2 odst. 8 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., podle něhož „všechny daňové subjekty mají v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti“. Tato zásada není napadeným ustanovením dotčena. Jeho smyslem je umožnit vydání osvědčení o neplatnosti takových rozhodnutí, která postrádají některou ze zákonem stanovených podstatných (základních) náležitostí, takže je nelze za rozhodnutí vůbec považovat. Na takové rozhodnutí se proto právem hledí, jako by bylo neplatné od samého počátku, a osvědčení o jeho neplatnosti tedy nemá konstitutivní, nýbrž toliko deklaratorní účinky. Osvědčením neplatnosti rozhodnutí se proto neodstraňují jeho nedostatky, nýbrž se pouze prohlašuje (deklaruje) jeho neplatnost a vytváří se tím podmínky pro vydání rozhodnutí nového. Ministerstvo financí správně namítá, že proti tomuto novému rozhodnutí zajišťuje zákon daňovému subjektu plnou procesní ochranu včetně soudního přezkumu v rámci správního soudnictví. Z těchto důvodů se proto Ústavní soud neztotožňuje s námitkami stěžovatelky odvolávajícími se na ustanovení § 46 odst. 5, § 40 odst. 1 a § 48 odst. 12 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., že rozhodnutí o ověření neplatnosti nemá toliko deklaratorní charakter.
Navrhovatelka se dopouští omylu, pokud se domnívá, že správce daně může (1.) uplatňovat různé důvody neplatnosti rozhodnutí nebo „pod záminkou údajné chybějící náležitosti rozhodnutí“ je činit neplatným. Důvody, pro které je možno vyslovit neplatnost rozhodnutí, totiž nelze stanovit svévolně, nýbrž pouze v případech taxativně vymezených v ustanovení § 32 odst. 2 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., jež jsou jako základní náležitosti rozhodnutí uvedeny na jiném místě tohoto nálezu. Pouze za této situace může správce daně vydat osvědčení o neplatnosti rozhodnutí, takže zákon svévoli z jeho strany neumožňuje. Pokud se pak stěžovatelka v této souvislosti dovolává toho, že napadené ustanovení dává možnost vyslovit neplatnost rozhodnutí, aniž by bylo třeba postupovat podle ustanovení zákona o přezkoumání daňových rozhodnutí nebo o obnově řízení, lze toliko souhlasit s vyjádřením Ministerstva financí, které je podle názoru Ústavního soudu přesvědčivé a ústavně konformní.
Stěžovatelka dále namítá, že (2.) správce daně může své rozhodnutí prohlásit za neplatné „v časově libovolném horizontu bez jakéhokoliv omezení lhůtou“. Rovněž v tomto směru se mýlí. I když z vlastního ustanovení § 32 odst. 7 cit. zákona omezení lhůtou nevyplývá, je tento předpis nutno vykládat v kontextu ustanovení dalších. Podle ustanovení § 47 odst. 1 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb. „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“. Podle ustanovení § 70 odst. 1 cit. zákona se právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným. V posuzované věci se jedná o otázku doměření daně, na niž se vztahuje prekluzivní lhůta tří let. Z toho vyplývá, že osvědčení o neplatnosti rozhodnutí podle napadeného ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, nemůže být vydáno v „časově libovolném horizontu“, nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt. Jinak řečeno, pokud by v posuzované věci správce daně chtěl vydat osvědčení o neplatnosti předmětného rozhodnutí až po uplynutí zákonné tříleté lhůty a učinil-li by tak, nemohl by již poté vydat rozhodnutí nové, jímž by stěžovatelce daň doměřil. Po uplynutí tříleté lhůty by tedy nemohla být narušena právní jistota stěžovatelky rozhodnutím v její neprospěch a případné plnění vyplývající z rozhodnutí prohlášeného za neplatné by stěžovatelka obdržela nazpět. I tato námitka stěžovatelky je proto nedůvodná.
K námitce stěžovatelky (3.) ohledně přezkoumatelnosti těchto rozhodnutí soudem Ústavní soud vyslovuje (ve shodě s Ministerstvem financí) názor, že rozhodnutí v daňovém řízení, v němž chybí některá ze zákonem výslovně stanovených základních náležitostí, nelze vůbec považovat za rozhodnutí, nýbrž za paakt. Osvědčení o neplatnosti takového rozhodnutí má proto pouze deklaratorní a nikoliv konstitutivní povahu, neboť zákonem vymezené případy vad rozhodnutí nejde zhojit ani napravit běžnými opravnými prostředky.
Pokud stěžovatelka tvrdí, že (4.) napadené ustanovení cit. zákona umožňuje postupné uplatňování důvodů neplatnosti rozhodnutí, Ústavní soud konstatuje, že jde o subjektivní názor stěžovatelky, který se neopírá o konkrétní případy z praxe; ostatně nic takového se nestalo ani v posuzované věci. Tímto způsobem argumentace, tj. zpochybňováním možné budoucí aplikace zákona, by bylo zřejmě možné napadnout celou řadu ustanovení našeho právního řádu, což však neznamená, že by tato ustanovení byla zároveň protiústavními.
K námitce stěžovatelky, že (5.) při odstraňování údajných nedostatků předchozího rozhodnutí lze vydat nové rozhodnutí zcela protichůdného obsahu, se Ústavní soud plně ztotožňuje s argumentací Ministerstva financí, že ověřování neplatnosti rozhodnutí nelze považovat za odstraňování věcných nedostatků tohoto neplatného rozhodnutí, neboť k tomu slouží řádné a mimořádné opravné prostředky. Takový postup však nelze uplatnit u paaktů; při osvědčení neplatnosti rozhodnutí se na ně hledí jako na neexistující od samého počátku a v téže věci je nutno vydat rozhodnutí nové, proti němuž může adresát podat opravné prostředky, takže jeho procesní práva nejsou dotčena.
Ústavní soud konečně konstatuje, že většina navrhovatelčiných námitek ve své podstatě směřuje toliko proti aplikaci napadeného ustanovení v posuzované věci, nikoliv proti němu samotnému. V této souvislosti Ústavní soud odkazuje na svoji ustálenou judikaturu, podle níž „v situaci, kdy určité ustanovení právního předpisu umožňuje dvě různé interpretace, přičemž jedna je v souladu s ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy a druhá je s nimi v rozporu, není dán důvod zrušení tohoto ustanovení. Při jeho aplikaci je úkolem všech státních orgánů interpretovat dané ustanovení ústavně konformním způsobem“ (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96, Ústavní soud ČR: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 6, C. H. Beck, Praha, 1997, str. 203). V této souvislosti Poslanecká sněmovna a Ministerstvo financí správně shodně uvádějí, že teoreticky lze každé ustanovení právního předpisu aplikovat nesprávně, tj. v rozporu s ústavními předpisy, leč tato skutečnost sama o sobě důvodem k jeho zrušení být nemůže.
Vzhledem k těmto důvodům dospěl Ústavní soud k závěru, že napadené ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, s ustanovením čl. 37 odst. 3 Listiny v rozporu není.
Proto Ústavní soud návrh na zrušení ustanovení § 32 odst. 7 zákona České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, zamítl (§ 82 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb.).