IX. Vlastní přezkum
IX. A) Charakter daně z převodu nemovitostí
51. Daň z převodu nemovitostí je tradiční historickou daní tvořící doplňující prvek daňové soustavy. Jak uvádí ve svém vyjádření Ministerstvo financí, v současné době je její výnos cca 9 mld. Kč, a to i po snížení sazby z 5 % na 3 % (bod 17). Téměř ve všech evropských zemích (s výjimkou Slovenska) je zařazena ta či ona forma daně z převodu majetku. Obvykle se zdanění úplatných transferů týká pouze nemovitostí, v některých zemích patří mezi předměty zdanění i další komodity (lodě, letadla apod.). V některých státech se pak vybírá namísto daně z převodu majetku daň z registrace převodu majetku neboli tzv. kolkovné, případně daň z převodu majetku nahrazují daně z právních úkonů (srov. Radvan, M. Zdanění majetku v Evropě. Praha: C. H. Beck, 2007, s. 236n.). Daň z převodu nemovitostí patří spolu s daní darovací a daní dědickou k tzv. daním převodním (transferovým). Všechny transferové daně postihují nabytí a převody majetku, k nimž dochází především na základě prodejů, dědění nebo darování (srov. Bakeš, M. a kol. Finanční právo. Praha: C. H. Beck, 2006, s. 323). Jde o daně, které jsou placeny nepravidelně, neboť ke zdanění majetku dochází jednorázově v okamžiku změny držitele. Odborná ekonomická literatura hovoří o tom, že funkcí daně z převodu nemovitostí je předejít daňovým únikům na darovací dani, které by se daňové subjekty mohly vyhnout fiktivními smlouvami o prodeji předmětného majetku, a v konečném důsledku i na dani dědické (viz Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI, 2003, s. 235). Při neexistenci jedné z těchto transferových daní hrozí, že bude díky tomu docházet k pokusům obcházet zákon. Rozlišujícím znakem daně z převodu nemovitostí je na rozdíl od ostatních transferových daní to, že předmětem daně z převodu nemovitostí je úplatná forma převodu nebo přechodu vlastnictví k nemovitostem. Úmyslem zákonodárce je zatížení hodnoty převáděné nemovitosti, tedy převodcem dosažený finanční výnos nemovitosti, případně dosažitelný finanční výnos z prodeje nemovitostí, je-li dohodnutá cena nižší než zjištěná (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 500/01, N 51/30 SbNU 47). Převody jsou registrovány prostřednictvím vkladu vlastnického práva k dané nemovitosti na základě zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem, ve znění pozdějších předpisů.
52. Přestože NSS nebrojí toliko proti její výši anebo proti vymezení okruhu poplatníků daně, jeho test legitimity a racionality se skládá z několika komponent, neboť NSS tvrdí, že v případě daně z převodu nemovitostí se jedná (a) o daň diskriminační, která (b) neobstojí dle základních funkcí, které daňová teorie obvykle u daní uvádí (alokační, redistribuční, stabilizační), (c) je v rozporu s potřebou bydlení a vede k významné deformaci trhu s byty a (d) díky její institucionalizaci dochází k daňovému řetězení, které pro svoji iracionalitu a demotivující účinky dosahuje protiústavní intenzity. NSS naopak nepovažuje za důvod protiústavnosti daně z převodu nemovitostí její výši. Namítá-li NSS v rámci hodnocení provedeného testem legitimity a racionality, že v případě daně z převodu nemovitostí jde o daň diskriminační, jde podle názoru Ústavního soudu o jasný příklad návrhu na posouzení daně z hlediska kautel plynoucích z ústavního principu akcesorické a neakcesorické rovnosti. V dalším rozboru se Ústavní soud nicméně vyrovná i s některými dalšími námitkami vznesenými NSS.
IX. B) Test vyloučení extrémní disproporcionality
53. Jak již bylo řečeno, zákonodárce má velkou diskreci v tom, jakou daň zvolí, aby shromáždil finanční prostředky pro zabezpečování svých funkcí a politik, nicméně nesmí zasáhnout do vlastnických práv tak, aby se majetkové poměry dotčeného subjektu zásadně změnily tak, že by došlo ke „zmaření samé podstaty majetku“, tj. ke „zničení majetkové základny“ poplatníka (srov. nález Pl. ÚS 3/02, vyhlášený pod č. 405/2002 Sb.), resp. že by „hranice veřejnoprávního povinného peněžitého plnění jednotlivcem vůči státu nabyla škrtícího rdousícího působení“ (Pl. ÚS 7/03, vyhlášený pod č. 512/2004 Sb.). Jinými slovy lze konstatovat, že vyměřovaná daň nesmí omezovat vlastnické právo osoby povinné k zaplacení daně takovým způsobem, který by se příčil ustanovení čl. 4 odst. 4 Listiny.
54. O to v případě daně z převodu nemovitostí stanovené ve výši 5 % však rozhodně nejde. Hovoří-li Karel Engliš o tom, že „daň nemá ničiti zdroje, z něhož plyne“ (Engliš, K. Národní hospodářství. Praha: Nakladatelství Fr. Borový, 1928, s. 347), pak tuto skutečnost v případě daně z převodu nemovitostí konstatovat nelze. Konečně i NSS ve svém návrhu konstatuje, že daň není nepřiměřeně vysoká (škrtící, rdousící) i v tom smyslu, že by výrazně omezovala samotnou podstatu vlastnického práva (viz bod 8) a Ústavní soud se s tímto hodnocením ztotožňuje, neboť je zcela zjevné a netřeba je dále prověřovat. Obecně si lze sice představit individuální případy, kdy kombinace několika faktorů (např. ztráta zaměstnání a nutnost prodeje hypotékou zatížené nemovitosti) relevantních, a to zvláště v současnosti, v období finanční krize, může vést k tomu, že povinnost platit daň bude vyvolávat mimořádně tíživé následky pro poplatníka. K jejich zmírnění nicméně slouží uplatnění jiných institutů, které zákon nabízí, a ač je Ústavní soud přesvědčen o jejich nedokonalosti (zásadní nenárokovost rozhodnutí o prominutí daně podle § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a rozhodnutí o prominutí daňového nedoplatku podle § 65 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů), nemůže se zabývat jejich ústavněprávním přezkumem, neboť tato ustanovení nejsou a nemohou být projednávaným návrhem napadena.
55. Na úvod při posuzování toho, zda daň z převodu nemovitostí není v rozporu s kautelami plynoucími z principu akcesorické rovnosti, považuje Ústavní soud za vhodné uvést názor, podle něhož »veškeré rozhodovací procesy uvnitř všech tří složek státní moci se týkají tvorby a výkonu různých rozhodnutí s ohledem na různé situace. V tomto smyslu „diskriminovat“ [tj. vnímat a konstatovat rozdíly] není nic špatného, ledaže by se určité konkrétní konstatování rozdílů vztahovalo, slovy ústavního práva, na tzv. „problematickou kategorii“, tedy na jedno z kritérií uvedených v taxativním výčtu článku 14 Evropské úmluvy o lidských právech. Tyto problematické kategorie nejsou nic jiného než výjimkou z obecného pravidla, které umožňuje použít pro jiné než problematické kategorie jakýkoli rozlišující rozhodovací proces. Zákaz diskriminace s ohledem na určitou konkrétní odlišnost je tedy výjimkou, nikoli pravidlem. To nicméně neznamená, že by diskriminace byla u problematických kategorií přísně zakázána. Ve skutečnosti je diskriminace uvnitř uvedených kategorií povolena, pokud jsou spolu s ní uplatněna kritéria rovné ochrany, proporcionality a racionality« (viz nesouhlasné stanovisko soudce Boštjana Zupančiče ve věci Burdenovy proti Spojenému království ze dne 29. 4. 2008, in Soudní judikatura, přehled rozsudků Evropského soudu pro lidská práva 6/2008, s. 319).
56. Jak vyplývá z rozhodovací praxe Ústavního soudu, rozlišování vedoucí k porušení principu rovnosti je nepřípustné ve dvojím ohledu: může působit jednak jako akcesorický princip, který zakazuje diskriminovat osoby při výkonu jejich základních práv, a jednak jako neakcesorický princip zakotvený v čl. 1 Listiny, který spočívá ve vyloučení libovůle zákonodárce při rozlišování práv určitých skupin subjektů. Jinými slovy, ve druhém případě jde o princip rovnosti před zákonem, který je skrze čl. 26 Mezinárodního paktu o občanských a politických právech součástí českého ústavního pořádku [viz nález sp. zn. Pl. ÚS 36/01 ze dne 25. 6. 2002 (N 80/26 SbNU 317; 403/2002 Sb.)]. Podle navrhovatele v případě zdanění převodu pouze jednoho typu majetku došlo k uplatnění libovůle, neboť „musí existovat velmi silný a racionální důvod, proč [zákonodárce] ke zdanění zvolil převod právě tohoto jednoho druhu majetku.“. K tomuto názoru je třeba uvést, že zdanění převodu nemovitého majetku nebude považováno za svévolné, pokud je možno konstatovat podstatné rozdíly v převodu tohoto typu majetku (tj. nemovitého majetku) a ostatních typů majetku (movitý majetek), které převody majetku v obou skupinách činí nesrovnatelnými. Nelze totiž naopak, avšak opět z důvodu respektování principu rovnosti, upravovat režim nestejných věcí a nestejných procesů stejně. Zde je třeba zdůraznit, že z hlediska práva je právní existence nemovitých věcí vázána na zápis do katastru nemovitostí, přičemž jeho absence znemožňuje konzumování vlastnického práva. Věci movité ke své existenci takový zápis nepotřebují a pokud se některé movité věci přesto zapisují do určitých databází, nemá takový zápis konstitutivní význam pro jejich právní existenci. Dělení věcí na nemovité a movité má zásadní význam nejen pro soukromé právo, nýbrž zákonodárce s ním spojuje i významné konsekvence ve veřejném právu. Nemovitosti mají také nezastupitelný hospodářský význam a jsou samozřejmě i dobře uloženým kapitálem. Možnosti reálného využívání všech funkcí nemovitostí napomáhá stát tím, že plní své povinnosti např. při vytváření a ochraně veřejného pořádku nebo podporou rozvoje obecného blahobytu. Jak ve svém vyjádření uvádí Ministerstvo financí, nemovitosti nemohou existovat odděleně od infrastruktury, jejíž kvalita rozhoduje podstatným způsobem také o ceně nemovitosti. Stát na ni i na ochranu majetku před vnějším nebezpečím vynakládá nemalé prostředky (viz bod 18). Protože se tak vlastníkům nemovitostí dostává z činnosti státu určitého prospěchu, není možno hovořit o nelegitimnosti jejich zdanění, a to různými formami (na prvním místě plní tuto funkci samozřejmě daň z nemovitostí). Důvod, proč zákonodárce zvolil zdanění převodu nemovitých věcí, vyplývá právě z odlišností této formy majetku, přičemž nelze odhlédnout od toho, že převod věcí movitých podléhá jiným typům zdanění, které se naopak věcí nemovitých nedotýkají. Daňové rozlišování při převodu věcí movitých a věcí nemovitých vychází z podstatných rozdílů, jimiž se nemovité věci odlišují od věcí movitých, a proto se odlišný daňový režim spojený s jejich převodem nepříčí principu neakcesorické rovnosti. Z důvodů uvedených podstatných rozdílů nelze z pohledu plátce daně chápat zdanění převodu nemovitého majetku jako nespravedlivé, neboť nelze odlišný režim posoudit tak, že nepřiměřeně odnímá dobro jednomu subjektu oproti subjektu druhému, když, jak svrchu uvedeno, se oba tyto subjekty nenacházejí ve srovnatelné situaci.
57. Shora uvedené také vyvrací tvrzení navrhovatele o tom, že předmětná daň bezdůvodně diskriminuje majitele bytů v osobním vlastnictví oproti bytům v družstevním vlastnictví. Jak vyplývá z výše citovaného stanoviska soudce Zupančiče, téměř každá zákonná úprava vede k rozlišování, což implikuje, že se někoho negativně dotýká. Rozlišování mezi převody těchto dvou kategorií bytů lze akceptovat, neboť nepochybně existuje rozdíl mezi vlastnickým právem k bytu a právy a povinnostmi člena družstva. Jiná úprava odlišných situací není v zásadě vyloučena. Podle soudní rozhodovací praxe je možno družstevní byt vymezit jako „byt nacházející se v domě ve vlastnictví nebo spoluvlastnictví bytového družstva, který slouží k uspokojování bytových potřeb členů tohoto bytového družstva.“. Družstevní byty pak družstvo pronajímá svým členům, kteří mohou převádět jen své družstevní podíly. Předmětem převodu v případě smlouvy o převodu členství v bytovém družstvu jsou podle § 230 obchodního zákoníku členská práva a povinnosti, byť právní praxe užívá také pojem členský nebo družstevní podíl. Hlavním důvodem nabytí členských práv a povinností na straně nabyvatele bude samozřejmě zájem o získání práva nájmu družstevního bytu, které je spojeno s daným členstvím. Z výše uvedeného vyplývá, že u družstevních bytů jde o jiný právní vztah než v případě bytů ve vlastnictví. Jakkoli funkce bytů v osobním vlastnictví a družstevních bytů je prakticky srovnatelná, při bližším pohledu je nutno konstatovat, že se pozice vlastníka nemovitosti a „vlastníka“ členských práv výrazným způsobem odlišují, což je nejlépe patrné na příkladu možností dispozic s věcí a s členskými právy. Ostatně, odlišnost obou forem již konstatovala judikatura Ústavního soudu [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 42/03 ze dne 28. 3. 2006 (N 72/40 SbNU 703; 280/2006 Sb.)]. Proto je odůvodněn i různý režim zdaňování.
58. Otázka, které se Ústavní soud nemohl vyhnout, zní, zda vůbec Ústavnímu soudu přísluší hodnotit daň z převodu nemovitostí z pohledu funkcí daní, jimiž operuje ekonomická odborná literatura, na kterou odkazuje ve svém návrhu NSS. Z návrhu NSS vyplývá, že by Ústavní soud měl posuzovat protiústavnost daní z hlediska tří základních funkcí daní a daňového systému, a to funkce alokační, distribuční a stabilizační (tuto typologii je možno nalézt v mnoha publikacích – srov. Musgrave, R. A., Musgrave, P. B. Veřejné finance v teorii a praxi. Praha: Management Press, 1994, s. 6n., Kubátová, K., Vítek., L. Daňová politika. Praha: CODEX, 1997, s. 12, Kubátová, K. Daňová teorie a politika. Praha: ASPI, 2003, s. 19, Peková, J. Veřejné finance, úvod do problematiky. Praha: ASPI, 2005, s. 323). Podle názoru Ústavního soudu však posuzování daní z hlediska těchto kritérií náleží do kompetence demokraticky zvoleného zákonodárce. Pokud by k němu Ústavní soud přistoupil, vstupoval by do pole jednotlivých politik, jejichž racionalitu nelze z hlediska ústavnosti dost dobře hodnotit. Efektivitu daní Ústavní soud rovněž zpravidla nepřezkoumává s výhradou těch případů, kdy by neefektivita určité daně založila zřejmou nerovnost v daňovém zatížení jednotlivých tuzemců. Ústavnímu soudu přísluší jen přezkoumávat, zda daná daňová opatření nezasahují do ústavně garantovaného majetkového substrátu vlastníka, resp. zda je nelze považovat za bezdůvodně se příčící principu rovnosti, tj. za svévolná.
59. Podle názoru Ústavního soudu je třeba vzít do úvahy i to, že všechny daně tvoří jeden systém (viz bod 45 a 51). Z toho vyplývá, že pokud by chtěl Ústavní soud řešit otázku legitimity a racionality daně z převodu nemovitostí, musel by řešit i vzájemné souvislosti daně z převodu nemovitostí s ostatními daněmi. Pokud by se Ústavní soud rozhodl vyslovit se k otázce, zda je daň z převodu nemovitostí vhodným a nezbytným prvkem daňového systému, vstoupil by autoritativně, avšak bez ústavního odůvodnění, do debaty, ve které není ani samotná odborná ekonomická a právnická komunita, pokud jde o návrhy de lege ferenda, jednotná: např. ve sborníku o perspektivách daňové politiky se uvádí jako optimální varianta změna rozpočtového určení daně z převodu nemovitostí (Kubátová, K., Vybíhal, V. a kol. Optimalizace daňového systému ČR. Praha: Eurolex Bohemia, 2004, s. 152), tj. je preferováno její zachování v modifikované verzi oproti zachování v současné verzi, jakož i oproti jejímu úplnému zrušení. Neexistuje-li konsenzus ani mezi příslušnými odborníky, není úlohou Ústavního soudu, aby spekuloval o správné odpovědi. Ústavní soud si je vědom důležitosti rozhodování o daňové soustavě v kontextu soupeření politických stran, resp. v kontextu přání a preferencí členů politického společenství ve vztahu k míře sociálnosti politik státu, které nalézají odezvu ve volebních výsledcích, a proto je třeba ponechat tyto otázky úvaze politické většiny, která byla zformována volbami. Již Karel Engliš postřehl, že „zápas o politickou moc ve státě je zápasem o usměrnění ideálu, za nímž spěje stát, o usměrnění veřejného blaha. Ve stejné míře, jako souvisí konstrukce výdajová a konstrukce příjmová, je politický boj též zápasem o soustavu veřejných příjmů, především daňové soustavy“ (Engliš, K. Finanční věda. Brno: Polygrafie, 1929, s. 101). Ústavní soud do této politické soutěže nehodlá vstupovat a je připraven zasáhnout jen tehdy, pokud by shledal protiústavnost daňových předpisů v rozsahu uvedeném shora.
60. Ústavní soud nehodlá přezkoumávat souladnost daňové politiky ani s ostatními politikami, např. s bytovou politikou, jak navrhoval NSS, neboť by se ocitl na tenkém ledu ne vždy průkazných ekonomických analýz, jejichž výsledky přísluší posoudit, jakož i vyvodit politické konsekvence demokratickému zákonodárci, který musí zvážit, zda je daňová úprava vhodná a nezbytná i z tohoto pohledu. NSS ve svém návrhu také dovodil, že cena nemovitostí vzrůstá o výši jím napadené daně, přičemž ovšem poskytnuté statistiky naznačují, že mezi těmito dvěma proměnnými neexistuje tak přímý vztah, jak usuzuje NSS (bod 20). Někteří autoři se dokonce vyjadřují ještě skeptičtěji ke vztahům mezi daní z převodu nemovitostí a omezením trhu s byty, mobilitou obyvatelstva a dalšími negativními společenskými konsekvencemi: „Není též jisté, že odstranění této daně musí mít vliv na bytovou politiku, že by se tím zásadním způsobem zvýšila mobilita obyvatelstva či zprostředkovaně snížila nezaměstnanost“ (Radvan, M. Zdanění majetku v Evropě. Praha: C. H. Beck, 2007, s. 353). Protože neexistují exaktnější ekonomické analýzy a NSS jimi svůj návrh také nepodložil, nýbrž opírá své závěry jen o tvrzení, které má být „z povahy věci zřejmé“ (byť jakékoliv společenskovědní vysvětlení by mělo pracovat s komplexními multifaktoriálními vysvětleními), nehodlá Ústavní soud autoritativně rozhodovat o souvislostech mezi uvedenými a možná ještě dalšími proměnnými, když navíc z analýz, které má Ústavní soud k dispozici, nevyplývá, že by daň z převodu nemovitostí byla hlavní brzdou rozvoje příslušných politik a že by její vliv na mobilitu pracovní síly, podnikání či zhoršení sociální situace byl nějak zásadní (viz bod 21). Ústavní soud nebude svým úsudkem o vhodnosti veřejných politik nahrazovat úsudek demokraticky zvoleného zákonodárce, který má ve sféře veřejných politik široké možnosti uvážení, a také za případný neúspěch zvoleného řešení nese politickou odpovědnost. Jinými slovy, zákonodárce může v daňové oblasti činit i neracionální kroky, což ovšem ještě není důvod k zásahu Ústavního soudu. Ten zasáhne až tehdy, dojde-li k omezení vlastnického práva v intenzitě tzv. rdousícího efektu anebo dojde-li k porušení principu rovnosti v jeho akcesorické (zde v návaznosti na další základní práva) nebo neakcesorické podobě.
61. Další okruh námitek směřuje proti tomu, že jsou v případě převodu nemovitostí zpoplatněny jak administrativní úkony, tak samotný tento převod. Řešení tohoto problému je třeba hledat v účelech, které jednotlivé platby sledují. Z výkladu příslušných právních norem vyplývá, že daň z převodu nemovitostí a poplatek za zápis do katastru nemovitostí mají odlišné funkce, neboť nutnost platit poplatek za zápis v katastru nemovitostí je dána potřebou úhrady nákladů spojených se správním řízením vedeným před katastrálním úřadem při rozhodování o vkladu do katastru nemovitostí, zatímco daň z převodu nemovitostí sleduje rovnoměrné daňové zatížení z pohledu hodnoty odpovídající převáděnému vlastněnému nemovitému majetku.
62. NSS navrhuje posuzovat zdanění v kontextu dalších otázek, neboť zřetězení daňových povinností je nutno podle jeho názoru považovat za protiústavní. Další námitka, která se objevuje v návrhu NSS, směřuje k problému dvojího zdanění stejného příjmu v případě nemovitostí prodaných do 5 let od jejich nabytí (bod 11), což podle NSS vede k protiústavním důsledkům. Tento názor Ústavní soud nesdílí. Citovaná výjimka měla bránit spekulačním nákupům a prodejům bytů v transformačním období, které bylo a je provázeno nedořešenou bytovou politikou. Intenzitě daňového zřetězení v podobě protiústavních důsledků navíc brání rozsáhlá řada osvobození obsažená v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a dále fakt, že daní je zatížen jen zisk získaný prodejem nemovitosti, nikoli celý příjem. Dále je třeba vzít v úvahu také časovou dimenzi, neboť k uplatnění daňové povinnosti dochází u daně z převodu nemovitostí značně nahodile v závislosti na prodeji nemovitosti jejím vlastníkem, zatímco daň z nemovitostí je naopak daní odváděnou pravidelně ročně, kterou po následném prodeji nemovitosti již nelze ve vztahu k původnímu vlastníkovi uplatňovat. Není možno považovat za protiústavní takové daňové zřetězení, kdy jednotlivé články řetězu na sebe nutně nenavazují, nýbrž nástup dalšího zdanění je vázán až na realizaci vlastnictví formou dispozice s ním.
63. Ústavní soud konstatuje, že nebyly shledány důvody pro vyhovění návrhu NSS na vyslovení protiústavnosti v záhlaví citovaných ustanovení napadeného zákona, a proto byl návrh v rozsahu § 8 odst. 1 písm. a), § 9 odst. 1 písm. a), § 10 písm. a) věty první a § 15 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 420/2003 Sb., podle § 70 odst. 2 zákona o Ústavním soudu zamítnut a ve zbytku odmítnut podle § 43 odst. 1 písm. c) ve spojení s ustanovením § 43 odst. 2 písm. b) jako návrh podaný osobou zjevně neoprávněnou (viz bod 31).