21. Prvky moderace a proporcionality v platné úpravě pokuty

[29] Jakkoliv z výše uvedených skutečností vyplývá, že existence pokuty vznikající ex lege není a priori rozporná s principem proporcionality, což platí i pro pokutu za opožděné tvrzení daně, je třeba zdůraznit, že princip proporcionality hraje v úpravě této pokuty významnou roli. Zákonodárce tak postupně do úpravy této pokuty zakomponoval poměrně velké množství moderačních prvků, které mají zajistit přiměřenost sankce při současném zachování výše popsaných pozitiv jejího vzniku přímo ze zákona. Některé z těchto prvků lze ve srovnání s jinými sankcemi za platební delikty nalézt unikátně pouze u pokuty za opožděné tvrzení daně. V konkrétní rovině se jedná o tyto moderační prvky, které obecně sledují cíl zmírnění sankce v případech, kdy konkrétní pochybení vykazuje menší míru škodlivosti:
• „automoderační“ mechanismus v procentuálním nastavení výše pokuty úměrně výši daně, která měla být předmětem tvrzení, tj. mechanismus do určité míry zohledňující i ekonomické poměry daňového subjektu (viz výše),
• skutečnost, že pokuta nevzniká, pokud zpoždění s podáním daňového tvrzení nebylo delší než 5 pracovních dnů - tímto způsobem dochází k toleranci bagatelních překročení lhůty pro stanovení daně, jejichž škodlivost je relativně nízká,
• úprava „zastropování“ výše pokuty, tj. stanovení maximální výše, jakou může pokuta v konkrétním případě dosáhnout (nejvýše 5 % stanovené daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty, resp. nejvýše 0,5 % celkové částky daně, kterou byl povinen v hlášení nebo vyúčtování uvést plátce daně; současně nesmí být pokuta vyšší než 300 000 Kč) - tímto je zajištěno, aby výsledná výše pokuty nemohla ve srovnání s výší stanovené daně dosáhnout příliš vysoké (neproporcionální) hodnoty, a to jak z pohledu relativního (procentuální strop), tak z pohledu absolutního (maximální částka),
• přísnější režim pro daňové tvrzení, které nebylo vůbec podáno, oproti tvrzení, které bylo pouze podáno opožděně (§ 250 odst. 4 daňového řádu),
• skutečnost, že pokuta vzniklá v důsledku opožděného podání daňového tvrzení se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit, dosáhne-li její výše částku menší než 200 Kč (§ 250 odst. 3 daňového řádu) - tímto způsobem opět dochází k toleranci bagatelních pochybení a současně reflektování zásady hospodárnosti a procesní ekonomie,
• snížení výše pokuty na polovinu za splnění zákonných podmínek (§ 250 odst. 7 daňového řádu) - tato forma moderace byla zavedena od roku 2014, přičemž nastupuje v případě, že daňový subjekt splní svoji povinnost podat daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání tvrzení,
• zvláštní pravidlo pro pokutu za opožděné tvrzení daně u daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 38o zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů) - tato forma moderace byla zavedena od roku 2015; spočívá v tom, že je-li část dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterých plátce daně sráží zálohu na daň, vyšší než 50 % celkového základu daně, snižuje se pokuta za opožděné tvrzení daně u daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob na desetinu; tímto způsobem byla odstraněna objektivně existující tvrdost právní úpravy, kdy pokuta za porušení povinnosti tvrzení daně ze strany daňového subjektu byla odvozována z celkové výše daně z příjmů fyzických osob, ačkoliv větší část této daně již byla odvedena plátcem daně z příjmů ze závislé činnosti, a daňový subjekt tak materiálně vzato porušil povinnost tvrzení pouze ohledně daně z jiných svých příjmů než ze závislé činnosti (odstranění této tvrdosti bylo v minulosti požadováno mj. veřejným ochráncem práv).

[30] Společným znakem výše zmíněných moderačních prvků je, že jsou nárokové. Dojde-li ke splnění podmínek předvídaných v zákoně, správce daně k moderaci přistoupí automaticky bez toho, aby o jejich zohlednění bylo nutné žádat. Díky tomu jsou předvídatelné a současně vytváří motivační prvek ke zjednání nápravy pro ty daňové subjekty, které povinnost podat daňové tvrzení poruší.

[31] Dalším způsobem, jak lze s ohledem na individuální situaci ovlivnit dopady sankce na daňový subjekt, je využití možnosti institutu posečkání nebo rozložení úhrady na splátky (srov. § 156 a násl. daňového řádu). Při splnění zákonem předpokládaných podmínek může správce daně na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky.