VIII. Referenční hlediska pro posouzení návrhu
35. Podle čl. 11 odst. 1 Listiny má každý právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu. Nezbytnost ochrany vlastnického práva vyplývá z toho, že vlastnické právo představuje důležitý předpoklad seberealizace člověka, jemuž zajišťuje nezávislost, a tak vytváří prostor pro realizaci jeho svobody. Tato funkce vlastnického práva byla reflektována předními ideovými tvůrci současných liberálně demokratických států, do jejichž rodiny Česká republika po roce 1989 vstoupila. Tak např. snaha o zajištění práva na majetek stojí v samotném základu intelektuální snahy jednoho z hlavních konstruktérů reprezentativní demokracie a ústavního státu Johna Locka, podle něhož je smyslem státu ochrana vlastnictví, jímž rozumí ochranu majetku, života a svobody (srov. podobně Klokočka, V. Ústavní systémy evropských států. Praha: Linde, 1996, s. 35). Následný vývoj liberálního politického myšlení, které stojí v samotných základech hodnotového a normativního řádu moderních společností, vedl k uznání toho, že vlastnické právo není chápáno jako principiálně neomezitelné. Je však nezbytné, aby pro jeho omezení existovaly ústavně akceptovatelné důvody.
36. Ústavní soud se opakovaně zabýval podstatou vlastnického práva a přiznal mu zvláštní důležitost. Podle jeho názoru vlastnické právo tvoří jádro personální autonomie jednotlivce ve vztahu k veřejné moci. Svou povahou patří vlastnické právo samozřejmě do kategorie klasických základních práv a svobod jednotlivce (core-rights) a podle liberální tradice, na které stojí základy moderní politiky i moderního práva a která rovněž stála u zrodu moderních idejí základních práv a svobod, je vlastnické právo všezahrnující kategorií autonomního postavení jednotlivce vůči veřejné moci (srov. např. Komárková, B.: Původ a význam lidských práv. SPN, Praha 1990, str. 103: „Locke ukládá státu ochranu pozemských hodnot života, osobní svobody a věcného vlastnictví. Později shrnuje do pojmu vlastnictví všechny tyto hodnoty ...“) (viz nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 268/06, dostupný na http://nalus.usoud.cz/). Nicméně tak jako jiná základní práva je rovněž vlastnické právo omezitelné, a to v případě kolize s jiným základním právem nebo v případě nezbytného prosazení ústavně aprobovaného veřejného zájmu.
37. V dalších svých nálezech Ústavní soud interpretoval základní právo na vlastnictví jednak jako institucionální garanci, jednak jako garanci určitého právního postavení (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 643/06 dostupný na http://nalus.usoud.cz/). O vlastnictví jako institucionální garanci lze hovořit i z toho důvodu, že svoboda vlastnit je svobodou právně konstituovanou, a proto má zákonodárce poměrně široké možnosti úpravy nabývání vlastnictví, jeho užívání a dispozic s ním. Vlastnictví jako garance určitého právního postavení osoby omezuje veřejnou moc v zásazích do vlastnictví již konstituovaného. Zásah do garance vlastnictví jako základního práva je možný jen skrze imperativní zákonnou úpravu, na kterou jsou kladeny požadavky odpovídající nárokům z testu proporcionality. Taková právní úprava musí rovněž odpovídat nárokům plynoucím z principu právního státu, a tak musí být jasná a přístupná, její důsledky musí být předvídatelné, musí omezovat exekutivní diskreci a musí být dána možnost posoudit rozhodování exekutivy o zásazích do vlastnictví nezávislými a nestrannými soudy.
VIII. B) Daně v ústavním pořádku České republiky
38. Úkolem státu jako specifického projevu politické společnosti je „udržovat platnost zákona, starat se o společnou prosperitu a o veřejný pořádek a spravovat veřejné záležitosti“ (Maritain, J. Člověk a stát. Praha: Triáda, 2007, s. 15). Aby stát mohl být dobrým nástrojem ve službách člověka, musí mít pro svou činnost dostatečné zdroje, jejichž podstatnou část získává právě díky institucionalizaci povinného veřejnoprávního plnění platit daně. Právě tento účel – opatřování příjmů státního rozpočtu – opravňuje stát k tomu, aby vyžadoval od určitých, přesně definovaných subjektů tyto veřejnoprávní dávky, a to při splnění určitých, zákonem definovaných podmínek. Podle judikatury německého ústavního soudu je daní „obecná zátěž, která zavazuje všechny tuzemce podle jejich příjmů, majetku a kupní síly k financování všeobecných úkolů státu“ [srov. rozhodnutí německého Spolkového ústavního soudu ze dne 22. června 1995 – 2 BvL 37/91, písm. C, bod II. a)]. Finanční prostředky, které se prostřednictvím daňového systému vyberou, představují přesun skutečných zdrojů v podobě soukromých statků ke statkům veřejným. Jinými slovy řečeno, pravomoc státu zdaňovat za určitých, přesně definovaných podmínek byla institucionalizována právě za účelem shromáždění prostředků k zabezpečení veřejných statků. Pro stanovení nabídky veřejných statků a pro alokaci nákladů na ně není možno stanovit daňové příspěvky na základě dobrovolnosti, nýbrž náhradu za projev preferencí vyjádřených prostřednictvím trhu představuje rozhodování na základě hlasování (srov. Musgrave, R. A., Musgrave, P. B. Veřejné finance v teorii a praxi. Praha: Management Press, 1994, s. 6n.). V demokratických politických systémech je tato pravomoc tradičně přiznávána zákonodárci (v anglické historii přímo souvisí se vznikem moderního parlamentu). Vzhledem k tomu, že daňová politika výrazným způsobem ovlivňuje postavení subjektů, jež mají povinnost platit daně, je významnou pravomocí zákonodárce rozvíjení a prosazování nutných inovací daňové politiky státu tak, aby uměl odhadnout a následně voličům vysvětlit účinky zvolených politik, a to i ve světle jejich ústavnosti. Skrze daňovou politiku se stát též snaží o vyrovnávání sociálních rozdílů a o spravedlivý sociální řád jako podmínky pro realizaci základních práv osob spadajících pod jeho jurisdikci.
39. Podle čl. 11 odst. 5 Listiny je možno daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Toto ustanovení vylučuje, aby daňovou povinnost stanovovala exekutiva. Naopak v případě daní jde o prerogativu Parlamentu, jenž je obdařen exkluzivní kompetencí zdaňovat. Z ústavního principu dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy), jakož i z ústavního vymezení zákonodárné moci (čl. 15 odst. 1 Ústavy) pak plyne pro zákonodárce relativně široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. Přestože je míra dovoleného rozhodování státu o předmětu, míře a rozsahu zdanění v zásadě velmi široká, není nicméně neomezená, neboť při ukládání daní a poplatků je třeba přihlížet k ochraně vlastnického práva garantovaného čl. 11 odst. 1 Listiny. K dotčení ústavním pořádkem chráněné vlastnické pozice však nedochází bez naplnění dalších podmínek (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03).
40. Co do svého účelu představuje čl. 11 odst. 5 Listiny ústavně aprobované omezení vlastnického práva, které může být legitimně omezeno za účelem stanovení, vyměření a výběru daně (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05, N 113/37 SbNU 463). Ustanovení čl. 11 odst. 5 také vyjadřuje ústavní zmocnění pro Parlament k legitimnímu omezení vlastnického práva skrze jím přijatý zákon. Do autonomní sféry jednotlivce, kterou spoludefinuje i vlastnické právo, je tak veřejné moci umožněno zasáhnout z důvodu ústavně aprobovaného veřejného zájmu, jehož podstata v případě daní spočívá ve shromažďování finančních prostředků na zabezpečování různých typů veřejných statků. Legitimita zdaňování vyplývá mj. z toho, že výsledky zdaňování jsou používány i k ochraně a vytváření podmínek pro rozvoj vlastnictví, přičemž tuto ochranu a vytváření podmínek je nutno samozřejmě z něčeho platit. Tento účel zdaňování ale není jediný; daňový zásah do majetkové a právní sféry jednotlivce nabývá na ospravedlnění právě rovnoměrností rozdělení těchto břemen (podobně rozhodnutí německého Spolkového ústavního soudu ze dne 22. června 1995, 2 BvL 37/91).
41. Za účelem naplnění státního rozpočtu je dáno Parlamentu široké oprávnění zdaňovat, přičemž konkrétní zákonná úprava vymezuje základní náležitosti konkrétního obligačního personálního právního vztahu. Předmět daně je určitý příjem, věc, úkon nebo majetek, na jehož základě vzniká subjektivní závazek určité osoby vůči státu ve formě daňové povinnosti. „Právní důvod (titul) daně je dán zvláštním zákonem, na jehož základě se závazek určité osoby vůči státu zakládá. Daňová povinnost vzniká naplněním určitých zákonem vymezených právních skutečností, podmínek, které na straně státu zakládají právní nárok na daň a na straně osoby daňový závazek. Daň má v neposlední řádě vynutitelný charakter (na základě zákona se vybírá), zákon přesně vymezuje skutečnosti zakládající daňovou povinnost, výši a lhůtu splatnosti“ [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 14/2000 ze dne 10. 1. 2001 (N 4/21 SbNU 17; 43/2001 Sb.)]. Na rozdíl od poplatku se však u daně jedná o peněžitá plnění, která nejsou vybírána jako vyrovnání za individuální výhodu, což daňová teorie vyjadřuje tím, že daň představuje takové plnění do veřejného rozpočtu, které se vyznačuje neúčelovostí a neekvivalentností. Jinými slovy řečeno, daň se ukládá jako jednostranná povinnost bez nároku plátce na konkrétní protiplnění ze strany státu. Tato neekvivalentnost daní však není absolutní, neboť „placení daní je příspěvkem k vytváření materiálního základu pro poskytování veřejných statků, z čehož na základě solidaristického principu mohou být uspokojeny zájmy obyvatelstva včetně osoby, které placením daně byla způsobena majetková újma“ (Mrkývka, P. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. Brno: MU, 2004, s. 5).
VIII. C) Metodologie přezkumu v dosavadní judikatuře týkající se daní
42. Podle čl. 1 odst. 1 Ústavy je Česká republika demokratickým právním státem založeným na úctě k právům a svobodám člověka a občana. Z principu právního státu lze dovodit základní pravidla fungování státní moci, mezi něž patří též zásada proporcionality (přiměřenosti). Tato zásada vychází z premisy, že k zásahu do základních práv či svobod, i když to jejich ústavní úprava nepředpokládá, může dojít v případě jejich vzájemné kolize nebo v případě kolize s jinou ústavně chráněnou hodnotou, jež nemá povahu základního práva a svobody /veřejný statek/ [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 15/96 ze dne 9. 10. 1996 (N 99/6 SbNU 213; 280/1996 Sb.)]. V případě daní tudíž půjde o posouzení omezení základního práva na vlastnictví garantovaného čl. 11 odst. 1 Listiny z důvodu veřejného zájmu na naplnění státního rozpočtu aprobovaného čl. 11 odst. 5 Listiny, a to za účely spojenými s naplňováním funkcí státu.
43. K aplikaci vhodné metodologie pro přezkum ústavnosti zákonné úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky, jakož i peněžitých sankcí se Ústavní soud vyjádřil v nálezu ve věci posouzení podmínek a sazeb zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu při pracovním úrazu anebo nemoci z povolání, kde aplikoval strukturu zásady proporcionality v užším smyslu, a to zásadu proporcionality ve smyslu vyloučení toliko extrémní disproporcionality [viz nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 7/03 ze dne 18. 8. 2004 (N 113/34 SbNU 165; 512/2004 Sb.)]. V tomto rozhodnutí však Ústavní soud především konstatoval, že „ústavní přezkum daně, poplatku a peněžité sankce zahrnuje [kromě výše zmíněné maximy vyloučení extrémní disproporcionality] též posouzení z pohledu dodržení kautel plynoucích z ústavního principu rovnosti, a to jak neakcesorické (čl. 1 Listiny), tj. plynoucí z požadavku vyloučení svévole při odlišování subjektů a práv, tak i akcesorické v rozsahu vymezeném v čl. 3 odst. 1 Listiny.“.
44. V nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/07, vyhlášeném pod č. 88/2008 Sb., pak Ústavní soud systematizoval několik skupin rozhodnutí k otázkám ústavnosti daní a poplatků. První skupinu rozhodnutí Ústavního soudu tvoří judikatura k interpretaci a aplikaci ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny ve vazbě na ustanovení čl. 79 odst. 3 a čl. 104 odst. 3 Ústavy ve věcech mezí podzákonné právní úpravy daní a poplatků [viz zejména nález sp. zn. Pl. ÚS 3/95 ze dne 11. 10. 1995 (N 59/4 SbNU 91; 265/1995 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 63/04 ze dne 22. 3. 2005 (N 61/36 SbNU 663; 210/2005 Sb.), nález sp. zn. Pl. ÚS 20/06 ze dne 20. 3. 2007 (N 55/44 SbNU 701; 164/2007 Sb.)]. Druhou skupinu tvoří přezkum ústavnosti zákonné úpravy daně, poplatku, příp. jiné obdobné zákonem stanovené povinné dávky, jakož i peněžních sankcí (sp. zn. Pl. ÚS 3/02, vyhlášený pod č. 405/2002 Sb., sp. zn. Pl. ÚS 12/03, vyhlášený pod č. 300/2004 Sb., sp. zn. Pl. ÚS 7/03, vyhlášený pod č. 512/2004 Sb.). Konečně třetí skupinu rozhodnutí k otázkám ústavnosti právní úpravy daní, poplatků, příp. jiných obdobných zákonem stanovených dávek, představuje nález Ústavního soudu ČSFR sp. zn. Pl. ÚS 22/92 (Sbírka usnesení a nálezů Ústavního soudu ČSFR, č. 11, str. 37), jenž stanovil hlediska přezkumu daňové rovnosti, resp. daňové proporcionality.
45. Na tomto místě považuje Ústavní soud za vhodné upozornit na judikaturu německého Spolkového ústavního soudu, který při řešení majetkové daně upozornil na nutnost respektovat příkaz, dle kterého nesmí majetková daň vést k plíživé konfiskaci majetku a nesmí zasahovat do majetkové substance. V těchto případech je třeba vzít do úvahy fiskální zájem na zachování zdroje daní, jakož i individuální zájem na udržení vlastního majetku. Je dále důležité, aby speciální ochrany požívaly hospodářské statky, jež slouží osobnímu živobytí vlastníka a jeho rodiny. Tyto statky umožňují existenci svobodného prostoru pro formování osobní životní sféry na vlastní odpovědnost. Z těchto postulátů Spolkový ústavní soud dovozuje, že daňový zákonodárce nesmí snižovat nad určitou mez dalším zdaňováním ten majetek, který funguje jako základ individuálního formování života plátce daně. Tento hospodářský základ osobního života se vyvíjí podle ekonomických a kulturních standardů života v dané společnosti (srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 22. června 1995, 2 BvL 37/91). Ospravedlnění existence základního existenčního minima vychází ze základního práva a zároveň základní objektivní ústavní hodnoty v podobě lidské důstojnosti, která ukládá státu povinnost ponechat, popř. zajistit každému občanovi základní potřeby pro lidskou a důstojnou existenci. V jiném rozhodnutí vztahujícím se k oblasti daňového práva, se Spolkový ústavní soud rovněž vyjádřil k interpretaci a aplikaci zásady rovnosti v této právní oblasti. Tato zásada vyžaduje, aby daňový zákon zatěžoval daňové poplatníky – právně i fakticky – rovnoměrně (srov. rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 9. března 2004, 2 BvL 17/02). Zásada rovnosti vyžaduje, aby každý tuzemec byl zapojen podle své způsobilosti rovnoměrně do financování státních úkolů.
VIII. D) Metodologie přezkumu navrhovaná Nejvyšším správním soudem
46. Z výše uvedeného vyplývá, že sama Listina v případě daní omezení vlastnického práva předpokládá, neboť obsahuje ústavní zmocnění zdaňovat dané zákonodárci, které mu dává široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní. Právě z tohoto důvodu Ústavní soud používá pro hodnocení ústavnosti daní test proporcionality v modifikované verzi, sledující toliko vyloučení extrémní disproporcionality a ověřující, zda nedošlo k porušení principu rovnosti. Otázka vhodnosti a nezbytnosti daného opatření je zásadně ponechána na vůli zákonodárce, který za své rozhodnutí nese politickou odpovědnost. To nicméně neznamená absolutní libovůli zákonodárce, neboť pro to, aby daň byla shledána jako ústavně konformní, nesmí být v rozporu s ústavním principem akcesorické i neakcesorické rovnosti. Je přitom zřejmé, že akcesorickou rovnost lze vztáhnout k jakémukoli základnímu právu zaručenému ústavním pořádkem.
47. Podle názoru NSS představuje diskriminace toliko jednu z možností nelegitimnosti stanovené daňové povinnosti, a proto navrhuje rozšíření přezkumu ústavnosti daní. NSS ve svém podání přichází s návrhem dalšího testu, podle něhož by za protiústavní měla být označena i daň, která nejen porušuje princip rovnosti a/nebo má konfiskační dopady, ale také daň, která neobstojí v minimálním testu legitimity a racionality. Podle tohoto testu navrhovaného NSS má být za protiústavní považována i taková daň, která nebude diskriminační a nebude mít škrtící účinky, ale nebude opřena o žádný legitimní a racionální důvod. Navrhovaný test legitimity a racionality se inspiruje tzv. rational basis testem, který se stal v poslední době také součástí metodologického instrumentaria používaného Ústavním soudem [viz nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 39/01 ze dne 30. 10. 2002 (N 135/28 SbNU 153; 499/2002 Sb.), nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 6/05 ze dne 13. 12. 2005 (N 226/39 SbNU 389; 531/2005 Sb.), nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 83/06, vyhlášený pod č. 116/2008 Sb., nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 1/08, vyhlášený pod č. 251/2008 Sb.]. Byť ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 6/05, vyhlášeném pod č. 531/2005 Sb., Ústavní soud rational basis test ztotožnil s testem nepřípustnosti extrémní disproporcionality, logika minimálního testu legitimity a racionality navrhovaná NSS se od logiky testu nepřípustnosti extrémní disproporcionality podstatným způsobem odlišuje.
48. K navrhovanému rational basis testu Ústavní soud ještě podotýká, že jde o test americké provenience, který představuje nejméně intenzivní způsob přezkumu. Americký Nejvyšší soud se odhodlal zrušit daňové zákony pouze za situace, kdy se mu klasifikace daňových subjektů a předmětu zdanění zdála arbitrární, což se stalo jen v omezeném počtu případů. Jinak řečeno, žádná právní úprava nesmí arbitrárně založit diskriminaci. Z komparativních studií, které má Ústavní soud k dispozici, vyplývá [srov. Ordower, Henry. „Horizontal and Vertical Equity in Taxation as Constitutional Principles: Germany and the United States Contrasted.“ (September 6, 2005). bepress Legal Series, Working paper 728, online text: http://law.bepress.com/expresso/eps/728], že německý Spolkový ústavní soud vystupuje daleko aktivněji v daňových kauzách a již mnohokrát shledal, že daňové zákony kolidují s ústavními principy, což se ve Spojených státech amerických děje zcela výjimečně. Příčinu odlišnosti je patrně třeba spojovat s odlišnou interpretací základních práv v USA a v Evropě. Zatímco v USA jsou základní práva interpretována jen jako negativní práva (stát je povinen základní práva respektovat), je evropským standardem interpretovat základní práva i jako práva pozitivní (stát má povinnost základní práva chránit).
49. Ústavní soud konstatuje, že při zkoumání ústavnosti napadených ustanovení se nehodlá odchýlit od své judikatury, a proto bude vycházet z modifikované verze zásady proporcionality a bude zkoumat případné porušení zákazu extrémní disproporcionality ve spojení s kritérii, která vyplývají z ústavního principu rovnosti. Právě posouzení věci z hlediska dodržení ústavních kautel akcesorické a neakcesorické rovnosti umožňuje prosadit požadavek, aby zákonodárce nemohl stanovit jako předmět zdanění zcela iracionálně zvolené jednání, konání nebo chování osob, neboť tímto svým postupem by se dopustil zjevného, resp. svévolného porušení ústavního principu rovnosti, přičemž je třeba připomenout, že porušení akcesorické rovnosti se pojmově pojí s porušením dalšího základního práva. Při zdaňování má stát poměrně širokou volnost, avšak i zde platí, že „stát může rozhodnout, že jedné skupině poskytne méně výhod než jiné, nesmí však postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu“ [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 2/02 ze dne 9. 3. 2004 (N 35/32 SbNU 331; 278/2004 Sb.)]. Zjevné svévoli zákonodárce tak brání právě kritéria akcesorické a neakcesorické rovnosti, která se v určitých ohledech překrývají s některými komponentami testu legitimity a racionality navrhovaného NSS. Princip rovnosti se v rovině přezkumu materiální daňové právní normy konkretizuje v návaznosti na povahu daně. Daň jako obecná zátěž, zavazující tuzemce k financování politiky státu, a to podle jejich příjmů, majetku či kupní síly, je ospravedlněná rovnoměrností rozdělení těchto břemen (viz rozhodnutí Spolkového ústavního soudu ze dne 22. 6. 1995, 2 BvL 37/91). Další komponenty testu legitimity a racionality nicméně není možno zavádět, protože přesahují vymezení úhlů zkoumání ústavnosti daňových zákonů v míře, která by již nerespektovala zásadně ústavně předvídanou kompetenci zákonodárce zdaňovat, která implikuje, že zákonodárce má v zásadě širokou volnost ve volbě prostředků, tj. ve volbě předmětu, míře a rozsahu daní. Posuzování vhodnosti a nezbytnosti jednotlivých komponent daňové politiky je ponecháno v diskreci demokraticky zvoleného zákonodárce potud, pokud dopad daně na osoby nemá rdousící efekt (není extrémně disproporcionální) a dále neporuší princip akcesorické i neakcesorické rovnosti. Tyto ústavní nároky na právní úpravu daní dle názoru Ústavního soudu zcela zajišťují (v kontextu ústavního zmocnění uvalovat daně), aby přezkoumávaná ustanovení, v případě, že v naznačeném testu obstojí, bylo možno označit za legitimní.
VIII. E) Inspirace odjinud: praxe ESLP
50. Ústavní soud připomíná, že právo na vlastnictví je též chráněno čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, podle něhož má každá fyzická nebo právnická osoba právo pokojně užívat svůj majetek. Nicméně ani podle Úmluvy není vlastnické právo absolutním právem, neboť čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě umožňuje za určitých podmínek zbavení majetku (odstavec 1) a ve svém odstavci druhém přiznává smluvním státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní. Aby byla povinnost platit daň v souladu s Úmluvou, musí sledovat obecný zájem; státy mají nicméně volnost v tom, aby definovaly, co považují za nezbytné. Podle Evropského soudu pro lidská práva může vybírání daně, kromě případu diskriminačního daňového režimu, porušovat článek 1 Protokolu jen tehdy, když na dotyčného nakládá nesnesitelné břemeno nebo rozvrací jeho finanční situaci (srov. Sudre, F. Mezinárodní a evropské právo lidských práv. Brno: Doplněk, 1997, s. 217). Vzhledem ke znění Úmluvy Evropský soud pro lidská práva posuzuje daně jen z hlediska kautel plynoucích z akcesorické rovnosti (čl. 14 Úmluvy), nikoliv z hlediska rovnosti před zákonem.