I. Rekapitulace návrhu a argumentace navrhovatelů
I. a) Ochrana soukromí
3. Ve vztahu napadené právní úpravy k ochraně soukromí, zaručené akty ústavního pořádku, mají navrhovatelé za to, že v rámci pravidelného kontrolního hlášení jsou plátci daně z přidané hodnoty (dále též „DPH“) povinni sdělovat finančnímu úřadu důvěrné informace o svých odběratelích a dodavatelích. Navrhovatelé si jsou dle svých slov vědomi, že konkrétní rozsah těchto údajů stanoví dle § 101d zákona o dani z přidané hodnoty formulář vydaný správcem daně, který začátkem prosince 2015, tedy krátce před účinností napadených ustanovení, ještě není vydán v definitivní verzi, tedy nejsou známy přesně veškeré požadované údaje. Navrhovatelé však namítají neústavnost zákona, nikoli formuláře správce daně (finanční správy). V této spojitosti tvrdí, že napadená ustanovení zákona, především § 101c odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, který stanoví plátci daně povinnost podat kontrolní hlášení, pokud uskutečnil zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění, umožňují sběr jakýchkoliv údajů týkajících se zdanitelných plnění poskytnutých i neplátcům daně z přidané hodnoty. Jestli nakonec taková okolnost nastane, záleží dle názoru navrhovatelů na libovůli finanční správy při vydání příslušného formuláře. Navrhovatelé jsou tedy přesvědčeni, že bez ohledu na konkrétní znění formuláře finanční správy jsou ustanovení zákona, která takovou možnost připouštějí, neústavní. Navrhovatelé konkrétně uvádějí, že kontrolní hlášení musí podávat i advokáti a odkazují na stanovisko České advokátní komory, dle něhož z hlediska dopadu na povinnost mlčenlivosti a důvěrnosti advokátních služeb je státu dáván do rukou nástroj, jímž může sledovat platby mezi advokáty a jejich klienty, jejich výši, četnost, frekvenci. Dle názoru České advokátní komory tak kontrolní hlášení co do garance práva na právní pomoc významným způsobem snižují ochranu klienta proti zásahům státu.
4. Navrhovatelé dále tvrdí, že povinnost mlčenlivosti jednotlivých pracovníků finančního úřadu není zárukou toho, že nashromážděná data se nedostanou do rukou neoprávněných osob. Shromažďování takovýchto dat, v zákoně neurčitě definovaného rozsahu, představuje neproporcionální zásah do práv vymezených Listinou. Tento zásah lze dle navrhovatelů navíc považovat za porušující podstatné náležitosti demokratického právního státu, k nimž lze přiřadit i zásadu proporcionality ve smyslu článku 4 odst. 4 Listiny. Z čl. 10 odst. 3 Listiny dle navrhovatelů plyne právo každého na ochranu soukromí včetně ochrany před neoprávněným shromažďováním osobních údajů. Z tohoto subjektivního práva vyvěrají objektivní požadavky kladené na právní řád. Ani zákonodárce totiž nemůže libovolně zákonem pokrýt jakékoli shromažďování údajů, ale i při jeho zákonném umožnění musí být poměřována legitimita, nezbytnost a rozumnost takového shromažďování a proporcionalita zájmů na shromažďování takovýchto údajů ve srovnání s ochranou soukromí. Navrhovatelé se domnívají, že jakékoliv shromažďování osobních údajů, byť zákonem dovolené, v sobě nese nebezpečí jejich zneužití. Snaha zabránit daňovým únikům je dle nich sice ve veřejném zájmu, ale automaticky nemůže sama o sobě odůvodňovat rozsáhlé narušení práva na soukromí, kam patří i ochrana osobních údajů. Část výkonné moci tak dle navrhovatelů získává významnou sumu informací, aniž lze přitom vyloučit jejich zneužití.
5. Navrhovatelé jsou přesvědčeni, že možný rozsah poskytovaných informací nemůže být odůvodněn formálně deklarovanou snahou omezit daňové uniky. Podstata těchto daňových úniků dle nich tkví v tom, že si plátci daně uplatní odpočet za zdanitelné plnění, které proběhlo jen formálně. Podle zastánců novely má právě kontrolní hlášení spárovat právo na odpočet DPH u jednoho subjektu s daňovou povinností u jiného subjektu. Aby však mohl být uplatněn odpočet daně, musí být ten, kdo jej uplatňuje, plátcem daně. Z tohoto pohledu je dle navrhovatelů nedůvodné, aby zákon umožňoval podávání hlášení též o zdanitelných plněních pro neplátce DPH, kteří si žádný odpočet uplatnit nemohou. Navrhovatelé zde poukazují na to, že skutečný rozsah zjišťovaných údajů stanoví finanční správa svým formulářem, a může jej tedy stanovit tak, že se nebude týkat údajů o plnění pro neplátce DPH a bude z hlediska shromažďování údajů méně obsáhlý, ale může jej stanovit i tak, že se bude týkat údajů o neplátcích DPH a množství získávaných údajů bude rozsáhlé. Napadená ustanovení zákona dle názoru navrhovatelů umožňují výkonné moci zavést orwellovský svět, kdy stát shromažďuje množství informací, které ani nechce použít hned, ale které se někdy, na někoho, proti někomu a ve prospěch někoho mohou hodit.
I. b) Výhrada zákona
6. Navrhovatelé rozporují napadenou právní úpravu i v otázce výhrady zákona a mezí ukládání povinností ve smyslu čl. 2 odst. 4 Ústavy a čl. 2 odst. 3, čl. 4 odst. 1 a 2 a čl. 11 odst. 5 Listiny, poukazujíce na to, že § 101d zákona o dani z přidané hodnoty v odstavci 1 jen obecně a zcela nedostatečně stanoví, že plátce daně je povinen uvést údaje potřebné pro správu daně bez bližšího určení. Zákon dle mínění navrhovatelů jistě může stanovit formulář, ale ten má zajistit jednotnost podání a případné podrobnosti podání; nikoliv prvotně stanovit povinnosti. Rozsah povinných sdělovaných údajů musí být upraven v zákoně. Navrhovatelé v této souvislosti tvrdí, že vláda se v důvodové zprávě k zákonu č. 360/2014 Sb. výslovně hlásí k tomu, že obsah ohlašovaných údajů, které jsou stanoveny jako právní povinnost, fakticky neukládá zákon, ale pouhý formulář finanční správy s tím, že je to vše jednodušší a flexibilnější, bez ohledu na ústavní zásady. Vláda skrze zákon dle přesvědčení navrhovatelů dosáhla přenesení obsahu a rozsahu stanovených povinností na výkonnou moc nikoliv formou podzákonného prováděcího právního předpisu (vyhlášky, nařízení vlády), ale formou formuláře finanční správy. Navrhovatelé uvádí, že v případě kontrolního hlášení nejde o prostou povinnost, ale zároveň o povinnost, která narušuje právo na soukromí jako ústavně chráněné základní právo, a proto je výhrada zákona nutná. Nelze připustit, aby výkonná moc zcela úmyslně obcházela zákonodárný proces tím, že si skrze momentální vládní většinu nechá v zákoně odsouhlasit zmocnění pro stanovení konkrétních omezení ústavního práva pouhým formulářem finanční správy, který sám o sobě dokonce není ani právním předpisem v tradičním pojetí, byť se fakticky jako normativní právní akt za této situace jeví. Takové zákonné ustanovení je dle navrhovatelů de facto zmocňovacím zákonem, který práva zákonodárce přenáší na výkonnou moc. Navrhovatelé zde odkázali na závěry nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 13/12 ze dne 23. 7. 2013 (N 126/70 SbNU 147; 259/2013 Sb.).
7. Navrhovatelé poukazují i na čl. 11 odst. 5 Listiny, který stanoví, že daně a poplatky je možno ukládat jen na základě zákona. Toto ustanovení dle jejich názoru nelze vykládat v užším slova smyslu pouze tak, že zákon stanoví daň a daňovou sazbu, ale je nutné užít rozšiřující výklad, dle něhož má zákonodárce přímo upravit všechny základní a podstatné daňové povinnosti, včetně povinností spojených se správou daně a kontrolou daní. I proto měl obsah povinných údajů v kontrolním hlášení upravit zákon, a ne jen formulář finanční správy. Takový postup je dle navrhovatelů ochranou před zneužitím moci. Skutečnost, že § 101d zákona o dani z přidané hodnoty fakticky převádí určení rozsahu údajů obsažených v kontrolním hlášení na finanční správu, je v rozporu s ústavní direktivou stanovící, že povinnosti musí být ukládány zákonem, na základě zákona a meze základních práv mohou být stanoveny jen zákonem. Formulář finanční správy dle soudu navrhovatelů fakticky získává neústavně postavení právního předpisu a obsahuje obecnou (normativní) úpravu, kterou by měl obsahovat zákon sám.
I. c) Sankce a obrana proti nim
8. Navrhovatelé také rozporují otázku souladnosti ustanovení § 101h odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, které stanoví pokuty za porušení povinností při podání kontrolního hlášení ex lege, což je dle jejich názoru v rozporu s právem na spravedlivý proces. Napadené ustanovení zavádí pokuty přímo ze zákona, aniž by bylo nějakému orgánu umožněno v řízení zkoumat, proč k porušení zákonné povinnosti došlo, a dle toho moderovat jejich výši, neboť fakticky nejsou stanoveny dolní hranice pokut. Nemůže být dle mínění navrhovatelů zohledněno, zda v případě malého podnikatele k nesplnění nedošlo např. z omluvitelného důvodu. Takový sankční automatismus pak vede k tomu, že není právo nalézáno příslušným správním úřadem, který může individuálně věc posoudit, ale fakticky je konkrétní sankce stanovena přímo zákonodárcem. Tím není zajištěna ochrana práva v řádném procesu. Navrhovatelé zde odkazují na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14 ze dne 30. 6. 2015 (N 123/77 SbNU 867; 187/2015 Sb.), v němž sice byla jako ústavně konformní aprobována automatická sankce ze zákona, ale s tím, že byla v tehdy napadeném ustanovení stanovena procentem, což zohledňuje závažnost daňového deliktu i příjmové poměry postižené osoby, od nichž je daň odvozena. V případě kontrolních hlášení jde o situaci, kdy sankce je stanovena pevnou částkou v korunách pro všechny bez ohledu na důvod porušení zákona a příjmové a majetkové poměry plátce DPH. Tím je dané ustanovení dle navrhovatelů neústavní. Není zde zajištěno právo na právní ochranu, jelikož neprobíhá řízení, v němž by mohl plátce uplatnit důvody ve svůj prospěch, a poněvadž pokuta zasahuje do jeho majetkové sféry, je tím narušena ústavní ochrana vlastnictví dle čl. 11 odst. 1 a 4 Listiny.
I. d) Proporcionalita - malí versus velcí
9. Navrhovatelé jsou též názoru, že napadená zákonná ustanovení neobstojí v testu proporcionality. Především namítají, že přiměřenost musí být posuzována i ve vztahu k subjektům, jež nová povinnost zatěžuje. Konečně i dosavadní zákon dle jejich názoru stanoví hranici obratu pro povinnou registraci plátce DPH 1 000 000 Kč v rámci posledních 12 měsíců, přitom však stanoví odchylně povinnosti pro plátce s obratem do 10 000 000 Kč, kteří mohou mít z důvodu snadnější administrativy za zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, zatímco základní zdaňovací období je měsíční. Legitimním důvodem tohoto odlišení je dle navrhovatelů menší zatížení malých podnikatelů i skutečnost, že daňové úniky reálně zasahující stát se odehrávají v rámci velkých obchodů. Ustanovení týkající se kontrolního hlášení však prý nerespektují dosavadní odlišný přístup zákona a zavádějí povinnost pro každého plátce bez ohledu na jeho velikost, s tím, že jen u fyzických osob je umožněno podávat hlášení v termínech pro podání daňového přiznání (tedy i čtvrtletně). Navrhovatelé jsou toho názoru, že je nutné z hlediska materiálního ústavního práva posuzovat i konkrétní dopad na určité typy osob. Tedy povinnost může být vnímána jako neústavní, pokud zatěžuje stejně velké i malé podnikatele. Dopad na malé podnikatele ve srovnání s velkými je prý mnohem nepříznivější, a to až s intenzitou neústavnosti. V tomto směru navrhovatelé odkázali na body 19-22 nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 44/13 ze dne 13. 5. 2014 (N 90/73 SbNU 497; 130/2014 Sb.) a bod 50 nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14 ze dne 30. 6. 2015.
I. e) Příliš krátké lhůty
10. Navrhovatelé rovněž pokládají v ustanovení § 101g zákona o dani z přidané hodnoty zavedenou zákonnou lhůtu 5 dnů k nápravě chyby při podání kontrolního hlášení za naprosto nedostatečnou, s velkou intenzitou postihu zvláště pro malé plátce, kteří nemají specializované zaměstnance pro tuto oblast. Navrhovatelé konkrétně uvádějí, že materiální zásah do práv osob spočívá již v tom, že ustanovení § 101g stanovuje povinnost v kalendářních dnech, a nikoliv dnech pracovních, jak činí např. předchozí ustanovení § 101f odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Navrhovatelům je známo, že Ústavní soud nálezem sp. zn. Pl. ÚS 24/14 (viz výše) již uznal jako ústavně konformní § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád“), nicméně v daném ustanovení daňového řádu se uvádí 5 dnů pracovních, což má dle jejich názoru zcela jiný materiální dopad než 5 dnů podle napadeného ustanovení § 101g zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud totiž napadené ustanovení neuvádí lhůtu ve dnech pracovních, musí se dle navrhovatelů vykládat tak, že jde o lhůtu kalendářní. Stanovení krátké lhůty pro plnění povinností uvedených v § 101g zákona o dani z přidané hodnoty v kalendářních dnech, zatímco jinde daňové předpisy užívají lhůtu ve dnech pracovních, je bez důležitého, rozumného a legitimního důvodu. Toto ustanovení neobstojí z hlediska testu proporcionality, jelikož by se jistě daňový systém státu nezhroutil ani by nebyl nijak ohrožen, pokud by lhůta byla delší, např. určena ve dnech pracovních. Navrhovatelé jsou přesvědčeni, že neústavnost napadených ustanovení plyne i z materiálně podstatně tvrdšího dopadu na malé plátce DPH, které zatěžuje stejnou povinností jako subjekty velké.
11. Závěrem skupina 21 senátorů ve svém návrhu předložila, k dokreslení své argumentace, dílčí námitky týkající se nemožnosti párování faktur pro kontrolu daňových subjektů, hodnoty nashromážděných údajů pro třetí subjekt (znalost tržního prostředí) a zatížení daňového poplatníka dalšími náklady s kontrolním hlášením souvisejícími a navrhla, aby Ústavní soud svým nálezem napadená zákonná ustanovení zrušil.
1. Ústavnímu soudu byl dne 3. prosince 2015 doručen návrh skupiny 21 senátorů (dále též „navrhovatelé“) na zrušení ustanovení § 100 odst. 1 ve slovech „nebo kontrolního hlášení“, jakož i na zrušení ustanovení § 101c až 101i zákona č. 235/2004 Sb. ze dne 1. dubna 2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Napadená zákonná ustanovení upravují institut kontrolního hlášení zavedený zákonem č. 360/2014 Sb. s účinností od 1. ledna 2016, kterým byl novelizován zákon o dani z přidané hodnoty.
2. Navrhovatelé v napadených zákonných ustanoveních spatřují rozpor s čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen „Ústava“) a čl. 2 odst. 2, čl. 4, čl. 10 odst. 3, čl. 11 a hlavou pátou Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Navrhovatelé své mínění o neústavnosti napadených ustanovení opírají i o rozpor s ústavní úpravou zaručující základní práva, neboť dle jejich názoru ústavní úprava základních práv vytváří povinnost zákonodárce nepřijímat zákon, který by ústavně zaručená základní práva ohrožoval a omezoval. K tomu navrhovatelé doplnili, že navrhují zrušení všech napadených ustanovení, protože jsou vnitřně provázána a vytvářejí jeden celek povinnosti podávání kontrolních hlášení, ačkoli důvod a intenzita neústavnosti jsou dle nich u jednotlivých dílčích ustanovení různé.